Con la L. 77/2020 è stato convertito il DL n. 34/2020 che ha introdotto il c.d. Superbonus del 110%, un beneficio fiscale riconosciuto sotto forma di detrazione nella misura del 110% delle spese sostenute per la realizzazione di una serie di interventi di ristrutturazione edilizia che devono portare al miglioramento del rendimento energetico dell’immobile o del complesso edilizio, ovvero di assicurare gli immobili dal rischio sismico.
La vera novità è rappresentata dall’entità del superbonus, un beneficio unico che potrebbe indurre alla commissione di illeciti pur di ottenerlo.
Per ragioni di sintesi, non si entrerà in questa sede nel dettaglio della disciplina e della tipologia degli interventi previsti dalla L. 77/2020 ma verrà illustrato sommariamente il processo per l’ottenimento del Superbonus, tentando di individuare le fasi ove possono realizzarsi eventuali abusi ed illeciti di natura penale. In particolare, il processo per il riconoscimento del Superbonus si può riassumere in tre fasi: la progettazione, la realizzazione e il riconoscimento del beneficio. In queste fasi intervengono a vario titolo professionisti differenti chiamati dal Legislatore a rilasciare dichiarazioni aventi natura certificativa o attestativa, la cui disciplina è indicata nella Legge ovvero ricavabile da altre norme dell’ordinamento.
In particolare, l’art. 119 comma 3 prevede, per il riconoscimento del miglioramento energetico, il rilascio di due attestati di prestazione energetica – APE – da parte di un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione asseverata, prima e dopo l’esecuzione delle opere. Al comma 13 l’art. 119 subordina l’ottenimento della detrazione fiscale all’asseverazione del rispetto di determinati requisiti tecnici, sulla base del progetto e dell’effettiva realizzazione, nonché della congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati. Queste asseverazioni vengono rilasciate al termine dei lavori o per ogni stato di avanzamento.
L’art. 121 prevede, poi, la possibilità di cedere a terzi la detrazione fiscale attraverso due forme distinte: a) l’impresa appaltatrice, praticando il c.d. sconto in fattura, acquisisce il credito di imposta per un importo pari alla detrazione che spetta al cliente, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri, compresi istituti di credito e intermediari finanziari; b) ovvero la mera cessione di un credito di imposta di pari ammontare alla detrazione, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, compresi istituti di credito e intermediari finanziari.
Queste due forme di trasmissione del beneficio fiscale sono però condizionate, a loro volta, dal rilascio da parte del contribuente di un visto di conformità – art. 119 comma 11 – che attesta la sussistenza del diritto alla detrazione d’imposta e che dovrà essere rilasciato da specifiche categorie di professionisti, quali commercialisti, consulenti del lavoro, ragionieri, periti commerciali e CAF.
Orbene, le attestazioni contemplate dell’art. 119 sono quindi: l’APE, attestato di prestazione energetica (art. 119 comma 3), il visto di conformità (art. 119 comma 11) e le asseverazioni previste dal comma 13 lett. a) e b).
L’APE, come definito dal d.lgs. 192/2005, è una dichiarazione asseverata con la quale un tecnico abilitato, attraverso un calcolo di determinati parametri, attesta la prestazione energetica dell’edificio.
A norma del d.lgs. 192/2005, l’APE e le altre dichiarazioni previste dal decreto, sono rese in forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio ex art. 47 DPR 445/2000. Rinvio che, come si dirà nel prosieguo, assume rilevanza in caso di falso.
Il visto di conformitĂ , invece, consiste in una asseverazione della rispondenza dei dati dichiarati in una certa dichiarazione contributiva e la documentazione contabile.
Le dichiarazioni previste dal comma 13 dell’art. 119 hanno, invece, ad oggetto il rispetto di determinati requisiti tecnici previsti dai decreti di cui all’art. 14 comma 3 ter D.L. 63/2013 e la congruità delle spese sostenute. Queste dichiarazioni sono disciplinate nella forma e nei contenuti dal D.M. “Asseverazioni” del 03 agosto 2020 che impone, ancora una volta, la forma della dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi dell’art. 47 DPR 445/2000.
Passando poi ai soggetti che rilasciano le suddette dichiarazioni occorre evidenziare che si tratta di categorie di professionisti il cui potere certificativo è espressamente previsto da specifiche norme di legge. L’APE viene rilasciata da un tecnico abilitato avente i requisiti stabiliti dall’art. 2 del DPR 75/2013; il visto di conformità , di cui all’art. 119 comma 11, deve essere rilasciato ai sensi dell’art. 35 del Dlgs. 241/1997 e predisposto da un professionista indicato dall’art. 3 del DPR 322/1998; le asseverazioni di cui al comma 13 dell’art. 119 devono anch’esse essere rilasciate da un tecnico abilitato iscritto ad un ordine o collegio professionale. La presenza di un professionista qualificato serve, evidentemente, a garantire che gli esiti di un procedimento complesso, in cui non è possibile l’intervento del soggetto pubblico, siano conformi alla legge e certificati da soggetti cui l’ordinamento affida il controllo e l’attestazione di conformità . Ne consegue che i soggetti coinvolti nelle attività di cui sopra sono certamente esercenti un servizio di pubblica necessità .
Orbene, nonostante le implicazioni delle attestazioni e asseverazioni di cui sopra, il Legislatore non ha previsto la configurabilità di specifiche ipotesi di reati, demandando così alle fattispecie già esistenti, salvo sanzionare con un illecito amministrativo di cui all’art. 119 comma 14 l’attestazione o asseverazione infedele solo laddove il fatto non costituisca più grave reato (ad esempio in caso di difetto di un elemento costitutivo del reato, ovvero qualora l’infedeltà sia dipesa da un mero errore). Pertanto, al di là della sanzione amministrativa, le ipotesi delittuose che paiono certamente configurabili attengono prima di tutto i delitti di falso.
In particolare, laddove la legge espressamente rimanda al DPR 445/2000, ovvero alla dichiarazione sostitutiva di atto notorio, il falso commesso dal tecnico abilitato sarà ascrivibile al reato di cui all’art. 483 c.p. (falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico) mentre per le restanti dichiarazioni, in assenza di richiamo al predetto Decreto (quali il visto di conformità ), gli autori del falso potranno essere chiamati a rispondere del reato meno grave di falso ideologico in certificati commesso da persone esercenti un servizio di pubblica necessità di cui all’art. 481 c.p.
Altro profilo di rilevanza penale attiene alla fase dell’ottenimento della detrazione fiscale, in relazione a questa fase vengono in rilievo i reati di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640 comma 2 c.p.) ovvero, posto che si tratta di un’agevolazione, di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui all’art. 640 bis c.p. o l’ipotesi sussidiaria di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato ex art. 316 ter c.p.
Da ultimo, in ragione della particolaritĂ del beneficio fiscale e le concrete modalitĂ con cui viene riconosciuto portano ad analizzare anche i profili penal-tributari.
Senza approfondire in questa sede la disciplina sottostante, i continui richiami contenuti nell’art. 119 a norme fiscali (quali ad esempio la disciplina delle detrazioni fiscali), richiamano immediatamente ipotesi di reati tributari quali quelle previste dagli artt. 2 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) e 10 quater (Indebita compensazione)del d.lgs. 74/2000.
Infine, anche il terzo cessionario del credito di imposta non potrà andare esente da responsabilità penale qualora sia divenuto titolare di un credito di imposta e ne abbia fatto uso nella consapevolezza dell’assenza dei requisiti per beneficiare della detrazione ovvero abbia preso parte ad altre condotte fraudolente per l’ottenimento della detrazione.
avv. Monica Alberti